Решение № 11020 по адм. д. № 11020/2025 г. на ВАС

Производството е по реда на чл. 208Чл. 208. ⚖️ Практика (7) На касационно оспорване изцяло или в отделни негови части подлежи първоинстанционното съдебно решение. Касационни основания и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на „Висша козметика“ ЕООД , ЕИК 205517911, със седалище и адрес на управление гр. София, [улица], [адрес], представлявано от управителя К. С. Д., подадена чрез пълномощника адв. Калистратов, срещу Решение № 20422/13.06.2025 г., постановено по адм. дело № 2978/2025 г. по описа на Административен съд – София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р-22002224001990-091-001/30.10.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, поправен с РА за поправка на РА (РАПРА) № П-22221124208876-003-001/11.12.2024 г., потвърден с Решение № 166/13.02.2025 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) – София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3Чл. 209. ⚖️ Практика (27) Касационна жалба или касационен протест се подава, когато решението е: 1. нищожно; 2. недопустимо; 3. неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила или необоснованост. Право на касационно оспорване АПК. Твърди се, че съдът не е извършил необходимия анализ на представените доказателства – поотделно и в тяхната съвкупност, което е довело до неправилен и необоснован краен извод за липса на реалност на спорните доставки. Изтъква се, че приходните органи не са оспорили получените от доставчика ВОП, стоките по които впоследствие са продадени на ревизираното дружество, което не е съобразено. Независимо че се касае за сделки между свързани лица, между дружествата е налице разплащане по спорните фактури, както и надценка на стоките, с оглед което следва да се приеме, че са налице нормални търговски взаимоотношения, а не такива, целящи отклонение от данъчно облагане. Сочи се, че по отношение на „Висша козметика“ ЕООД са изпълнени както формалните, така и материалноправните условия за възникване и законосъобразно упражняване правото на данъчен кредит. Акцентира се върху обстоятелството, че в рамките на процесната ревизия от дружеството доставчик са представени неоспорени от приходната администрация доказателства за придобиване на стоките, предмет на доставките. Намира за доказана възможността на доставчика да е доставил спорните стоки, като същият е разполагал с такива от процесния вид, както и със склад, като не е установено да е извършил продажби към различни от ревизираното дружество лица. Искането, поддържано и в съдебно заседание, е за отмяна на съдебното решение и постановяване на друго – по същество, с което да бъде уважена жалбата против процесния РА. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът – Директор на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. Калоферова, в съдебно заседание, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220Чл. 220. ⚖️ Практика (35) Върховният административен съд преценява прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение. Решение по касационното оспорване АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1Чл. 211. ⚖️ Практика (429) (1) Жалбата се подава до Върховния административен съд чрез съда, който е постановил решението, в 14-дневен срок от деня на съобщението, че решението е изготвено. (2) Главният прокурор или неговият заместник при Върховната административна прокуратура може да подава протест до Върховния административен съд чрез съда, постановил решението, в едномесечен срок от деня, в който то е постановено. (3) Лицата по чл. 210, ал. 2 могат да обжалват решението до момента на влизането му в сила за страните по делото. Форма и съдържание на жалбата и протеста АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд – София-град е бил РА № Р-22002224001990-091-001/30.10.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, поправен с РА за поправка на РА (РАПРА) № П-22221124208876-003-001/11.12.2024 г., потвърден с Решение № 166/13.02.2025 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, с който на „Висша козметика“ ЕООД са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 10.2020 г., м. 11.2020 г., м. 04.2021 г., м. 05.2021 г., м. 11.2021 г. и м. 03.2022 г. в размер на 87 726,15 лв., ведно с 30 694,36 лв. лихви, или общо 118 420,51 лв. Процесната ревизия е повторна по смисъла на чл. 155, ал. 4 ДОПК, като е възложена в изпълнение на Решение № 484/10.04.2024 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП, с което, на основание чл. 155, ал. 1 вр. чл. 155, ал. 4 ДОПК, е отменен издаден на дружеството РА № Р-22221422003418-091-001/09.01.2024 г. в частта на установените резултати по ЗДДС за процесните периоди, и преписката е върната за възлагане на нова ревизия съгласно указанията в решението. Основната дейност на дружеството е търговия на дребно с парфюмерийни, козметични стоки и тоалетни принадлежности. Дейността се осъществява в 3 наети магазина, находящи се в гр. София, [улица], гр. София, и гр. Пловдив, [улица]. С оспорения РА на ревизираното дружество е отказано право на данъчен кредит по 6 фактури, подробно описани на в РД (стр. 4 и 5), издадени от „Ати Къмпани“ ЕООД, на основание чл. 68, ал. 1. т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6 от ЗДДС. Посоченият във фактурите предмет на доставка е „плащане по опис на предадена стока“. От дружеството са представени описи, в които са отразени парфюмерийни и козметични продукти, описани по вид, количество, единична цена и обща стойност. Още при първата ревизия е установено, че едноличният собственик и управител на „Ати Къмпани“ ЕООД – К. С. Д. е съдружник и управител и на ревизираното дружество, т. е. контрагентите са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. „д“ от ДР на ДОПК. На „Ати Къмпани“ ЕООД е връчено ИПДПОЗЛ, с което са изискани обяснения и документи във връзка с конкретни счетоводни операции по данни от представен при първата ревизия аналитичен регистър на счетоводна сметка 304/7, като не е получен отговор. С Протоколи № Р-22002224001990-ППД-001/01.08.2024 г. и № Р-22002224001990-ППД-002/01.08.2024 г. са присъединени доказателства, събрани в хода на първоначалната ревизия, както и такива от проведена по отношение на „Ати Къмпани“ ЕООД. Така приобщените доказателства са анализирани, като е прието, че „Ати Къмпани“ ЕООД е придобило стоки – парфюми и козметика, посредством ВОП, от 4 чуждестранни дружества - AGEON GmbH, XERJOFF GROUP S.P.A., EL NINO PARFUM S.R.O. и MAVIVE SPA. Получената стока е осчетоводена по с-ка 304/7, но в представения регистър липсва аналитичност по вид и количества стоки. В тази връзка на „Ати Къмпани“ ЕООД е извършена насрещна проверка, като му е връчено ИПДПОЗЛ, с което е изискана допълнителна информация и доказателства във връзка с описаните осчетоводявания, като такива не са представени. Съобразно подробен анализ на движението по сметката е прието, че към датите на изписване на стоките по всяка от фактурите „Ати Къмпани“ ЕООД не е разполагало със стока от съответния вид и/или в посоченото количество, която да може да предаде на „Висша козметика“ ЕООД. От страна на ревизираното дружество са представени товарителници, които не са кредитирани, тъй като в тях не са вписани адреси на натоварване и разтоварване на стоката. От приходните органи е посочено също, че в товарителниците като артикул са посочени парфюми, а като описание – опис към съответната фактура, количество – килограми, като е налице несъответствие на тежестта на товара и броя артикулите по описите. В рамките на процесната ревизия е извършен и анализ на плащанията по спорните доставки. Прието е, че две от сметките, по отношение на които са превеждани суми, не са с титуляр дружеството доставчик. В тази връзка от „Висша козметика“ ЕООД е представено Споразумение за съвместно сътрудничество между „Ати Къмпани“ ЕООД и „Ати Агро“ ЕООД, по чиято сметка са постъпвали плащания, според което „Ати Агро“ ЕООД предоставя под наем за временно ползване сметката си на „Ати Къмпани“ ЕООД. Приходните органи са приели, че за извършените по тази сметка плащания не е удостоверено, че прекият доставчик е получил плащанията. Въз основа на така приетите за установени факти и обстоятелства, приходните органи са приели, че се касае за сделки, сключени с цел данъчна измама, генерираща незаконосъобразно право на приспадане на данъчен кредит за ревизираното лице и изкуствена конструкция с участието на свързани лица, управлявани от едно и също лице. Въпреки формалното представяне на доказателства за предаването и приемането на процесните стоки, възможността на доставчика да извърши процесните продажби остава недоказана, тъй като дружеството фактически не разполага с такива от вида на фактурираните. Първоинстанционният съд, след извършена проверка съгласно чл. 146 и чл. 168Чл. 168. ⚖️ Практика (101) (1 ) Съдът не се ограничава само с обсъждане на основанията, посочени от оспорващия, а е длъжен въз основа на представените от страните доказателства да провери законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по АПК, както и на основание чл. 160, ал. 2Чл. 160. ⚖️ Практика (17) (1) Разпореждането, с което жалбата или протестът се оставя без разглеждане, или определението, с което делото се прекратява, подлежи на обжалване с частна жалба. Препис от нея не се представя, ако разпореждането е постановено преди връчването на препис от оспорването. (2) (Изм. - ДВ, бр. 39 от 2011 г.) Частните жалби се разглеждат в закрито заседание, освен ако съдът намери за необходимо да ги разгледа в открито съдебно заседание. Възстановяване на срока за обжалване ДОПК, е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По съществото на спора е формиран извод за материална законосъобразност на РА, тъй като от представените по спора доказателства не се установява реалността на доставките по спорните фактури. Съдът изцяло е възприел фактическите и правни изводи на приходните органи, като е приел, че дружеството не е съумяло да докаже законово предвидените предпоставки за упражняване правото на данъчен кредит. Изтъкнато е и обстоятелството, че описите към фактурите са представени едва в хода на повторната ревизия. От решаващата инстанция са изложени съображения, според които липсата на аналитична счетоводна отчетност на доставчика и на ревизираното дружество препяства счетоводното проследяване на доставките. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка – арг. от чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, съответно реалното предаване и приемане на стоките по доставката, съобразно изискването на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. В тежест на лицето, претендиращо право на данъчен кредит, е да докаже, че декларираните доставки на стоки и/или услуги са изпълнени и че същите са използвани за последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата му дейност. Както е прието в т. 33 от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s.r.o.: „данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчно задълженото лице. От друга страна, именно данъчно задълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчно задължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20 и цитираната съдебна практика)“. Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване, следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К). Материалноправните предпоставки за възникване правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на СЕС, а и тази на ВАС. С т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС е прието: „Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчно задължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано.“. Въз основа на анализ на представените в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства, настоящият касационен съдебен състав намира извода на първоинстанционния съд за липса на реалност на доставките по процесните фактури за неправилен. Противно на изложените в съдебното решение мотиви, „Висша козметика“ ЕООД, чиято е доказателствената тежест, е съумяло да докаже горепосочените предпоставки за признаване правото му на данъчен кредит по фактурите, издадени от „Ати Къмпани“ ЕООД. На първо място, от ревизираното дружество, както и от доставчика – „Ати Къмпани“ ЕООД, са представени спорните фактури, като към всяка от тях е приложен опис, както и товарителница. Представените доказателства кореспондират помежду си, като от съдържанието им се установява предметът на доставките, който е индивидуализиран в достатъчна степен. В действителност във фактурите като предмет на доставка е посочено „плащане по опис на предадена стока“, но от представените описи стоките, предмет на доставките, са индивидуализирани – по вид (марка и модел), мярка, количество, единична и крайна стойност. На всеки от описите е посочено към коя фактура е същият, поради което следва да се приеме за изпълнено изискването на чл. 71, т. 1 вр. чл. 114 ЗДДС, т.е. данъчно задълженото лице, претендиращо право на данъчен кредит, разполага с данъчен документ, съставен в съответствие с нормативните изисквания, като се установяват количеството и вида на стоката. Представените товарителници, двустранно подписани и подпечатани от доставчика, съдържат данни относно това към кой опис са съставени, съответно от съдържанието им е възможнода бъде установено стоките по коя фактура са транспортирани. Следва да се посочи, че е посочен модел и марка МПС с регистрационен номер, с който са превозвани, което е игнорирано от ревизиращия екип, а и от съда. В случай че у приходните органи е възникнало съмнение, в съответствие с принципите за обективност и служебно начало, уредени в чл. 3 и чл. 5 ДОПК, е следвало да укажат на ревизираното лице да представи допълнителни документи. В тази връзка следва да се посочи също, че нито ДОПК, нито АПК предвиждат преклузия относно крайния момент за представане на доказателства, поради което неправилно и необосновано съдът също не е кредитирал товарителниците с мотив, че същите са ангажирани едва при повторната ревизия. Неоснователно приходните органи са приели, че е налице разминаване в данните в описите и товарителниците, като е извършено съотнасяне на посочените в товарителниците килограми на превозената стока към посочените в описите бройки парфюми, без да е държана сметка за амбалаж, доколкото се касае за чупливи стоки, както и без да е посочено колко следва да е теглото на продуктите и как е установено това. Второ, основните мотиви, с които е обоснован отказът на данъчен кредит на „Висша козметика“ ЕООД, се свеждат до липса на доказателства за това дали доставчикът е разполагал със стоки от процесните вид и количество. В тази връзка административният съд е следвало да съобрази константната практика на Съда на ЕС, възприета и в постоянната практика на ВАС, съгласно която не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на нередности при доставчика и предходните доставчици по веригата, като тези нередности не могат да бъдат самостоятелно основание за непризнаване правото на данъчен кредит на получателя. Липсата на данни за наети по трудов договор работници при доставчика, както и за произхода на предмета на доставките, не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, което в случая е основното съображение на приходната администрация и на съда за установяване на спорните задължения. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11, фактът, че задълженото дружество не е проверило обезпечеността на доставчиците си, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. Съгласно решение на СЕС по дело С-18/13 не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия – тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело за нея. В случая твърденията на приходните органи в този смисъл са бланкетни и не са подкрепени от доказателства. Във връзка с посочената практика следва да се посочи, че основателно касаторът отбелязва, че доставчикът – „Ати Къмпани“ ЕООД, е придобил парфюми и козметика посредством ВОП, което не е оспорено от приходните органи, напротив – в РА и в решението на Директора на „ОДОП“ се съдържат пространни мотиви относно внесените количества, като изтъкнатите разминавания на практика се свеждат до липса на аналитична счетоводна отчетност, от която да се установи движението на стоките по вид и количество при тяхното изписване от доставчика, което не може да обоснове законосъобразността на отказаното право на данъчен кредит, обективирано в оспорения акт. Това е така, тъй като синтетичното счетоводно отразяване на стопанските операции е допустимо от ЗСч, както и от счетоводните стандарти, като в случая дори е налице аналитична счетоводна отчетност. Не може да представлява и самостоятелно основание за отказ правото на данъчен кредит наличието на свързаност между доставчика и получателя, противно на мотивите на органа, а и на административния съд. В действителност, по данни от Търговския регистър към Агенция по вписванията, към момента на издаване на фактурите, лицето К. С. Д. е било съдружник и управител на „Висша козметика“ ЕООД (към онзи момент „Висша козметика“ ООД), както и едноличен собственик на капитала и управител на „Ати Къмпани“ ЕООД. Посочената свързаност обаче, при наличие на доказателства за реалност на доставките между дружествата и при липса на отклонение от нормалните търговски условия във връзка с приложението на ЗКПО, неправилно е третирана от приходните органи като пречка за упражняване правото на данъчен кредит, което не е съобразено от административния съд. С оглед изложеното, решението на административния съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионния акт, като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост, следва да бъде отменено. По разноските: При този изход на спора и навременна претенция, подкрепена с доказателства (л. 90 – л. 95 от дело № 2978/2025 г. по описа на АССГ, както и л. 19 – л. 21 от дело № 11020/2025 г. по описа на ВАС), както и при липса на възражение за прекомерност, в полза на касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски за две съдебни инстанции в общ размер на 23 557,37 лв. (погрешно касаторът сочи обща сума в размер на 23 573,37 лв.) съгласно списък по чл. 80 (л. 18). Посочената сума включва следните разноски: 50,00 лв. държавна такса и 11 280,00 лв. с ДДС за адвокатско възнаграждение за първоинстанционното производство, както и 947,37 лв. държавна такса за касационно оспорване и 11 280,00 лв. с ДДС за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2Чл. 221. ⚖️ Практика (114) (1) (Отм. - ДВ, бр. 77 от 2018 г., в сила от 01.01.2019 г.) (2) (Доп. - ДВ, бр. 77 от 2018 г., в сила от 01.01.2019 г.) Върховният административен съд оставя в сила решението или го отменя в оспорваната му част, ако е неправилно. Когато Върховният административен съд остави в сила решението, той го мотивира, като може да препрати и към мотивите на първоинстанционния съд. (3) Когато решението е недопустимо, Върховният административен съд го обезсилва в оспорваната част, като прекратява делото, връща го за ново разглеждане или го препраща на компетентния съд или орган. (4) Когато административният орган със съгласието на останалите ответници оттегли административния акт или издаде акта, чието издаване е отказал, Върховният административен съд обезсилва постановеното по този акт или отказ съдебно решение като недопустимо и прекратява делото. (5) (Нова - ДВ, бр. 63 от 2025 г., в сила от 05.08.2025 г.) Когато административният орган отмени подзаконовия административен акт, Върховният административен съд обезсилва постановеното съдебно решение като недопустимо и прекратява делото. Когато прилагането на акта до неговата отмяна засяга субективни права, свободи или законни интереси на някоя от страните, съдът постановява решение по съществото на касационното оспорване. (6) (Предишна ал. 5- ДВ, бр. 63 от 2025 г., в сила от 05.08.2025 г.) Когато решението е нищожно, Върховният административен съд обявява нищожността му изцяло и ако делото не подлежи на прекратяване, го връща на първоинстанционния съд за постановяване на ново решение. (7) (Предишна ал. 6 - ДВ, бр. 63 от 2025 г., в сила от 05.08.2025 г.) Когато пред Върховния административен съд е сключено споразумение, съдът го потвърждава с определение, с което обезсилва съдебното решение и прекратява делото. Правомощия на Върховния административен съд при отмяна на решението АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 20422/13.06.2025 г., постановено по адм. дело № 2978/2025 г. по описа на Административен съд – София-град, и вместо него ПОСТАНОВЯВА: ОТМЕНЯ по жалба на „Висша козметика“ ЕООД Ревизионен акт № Р-22002224001990-091-001/30.10.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, поправен с Ревизионен акт за поправка № П-22221124208876-003-001/11.12.2024 г., потвърден с Решение № 166/13.02.2025 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София при ЦУ на НАП. ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати в полза на „Висша козметика“ ЕООД, ЕИК 205517911, със седалище и адрес на упрвление гр. София, [улица], [адрес], представлявано от управителя К. С. Д., сума в размер на 23 557,37 лв., представляваща разноски за две съдебни инстанции. Решението е окончателно.